Miten otat aineettomat hyödykkeet ja oikeudet huomioon tilinpäätöskäsittelyssä?

Aineettomat hyödykkeet ja oikeudet tilinpäätöskäsittelyssä

Tilinpäättäjälle tyypillinen tilanne lienee, että yhtiölle on tilikaudella syntynyt joukko aineettomien hyödykkeiden menoja, joiden lopullisesta kirjanpidollisesta käsittelystä ei aina ole selvää käsitystä. Usein kysymys on kuitenkin siinä määrin merkittävistä menoista, että oikean ja riittävän kuvan kannalta tilinpäätöskäsittely on syytä miettiä huolella. Esimerkiksi start up-yhtiön menoista suuri osa voi muodostua erilaisista aineettomien tuotteiden kehittämismenoista usean vuoden aikana. Tällaisia menoja syntyy usein esimerkiksi ohjelmistojen, pelien tai IT – järjestelmien kehittämisestä ja valmistamisesta joko omaan tai asiakkaan käyttöön.  Kirjanpidollinen valinnanvapaus aineettomien menojen käsittelyn osalta saattaa vaikuttaa erityyppisten yhtiöiden tilinpäätösten vertailukelpoisuuteen, mutta toisaalta myös tilikauden verotettavan tulon muodostumiseen.

Muodosta käsitys mihin hyödykkeeseen ja vaiheeseen menot liittyvät

Aineettomien oikeuksien ja hyödykkeiden kirjanpidollista ja verotuksellista käsittelyä ratkaistaessa, on syytä ensimmäisenä varmistua siitä, mihin hyödykkeeseen menot aidosti liittyvät. Yleinen tyypillinen harhakäsitys on, että taseeseen aktivoitavat kehittämismenot voisivat olla kohdentamattomia yhtiön yleisen toiminnan kehittämiseen liittyviä menoja. Näin ei useinkaan ole, sillä kirjanpitolaki edellyttää, että myös kehittämismenot tulee olla kohdistettavissa hyödykkeille, joille tulee olla osoitettavissa tulontuotto-odotuksia. Jos kehittämismenot kohdistuvat useaan eri hyödykkeeseen, tulee niiden kohdistaminen ja hyödykkeiden hankintamenon sisältö pystyä todentamaan laskelmin.

Aineettomien oikeuksien ja hyödykkeiden kirjanpitokäsittelyä päätettäessä, on syytä kiinnittää huomiota projektin eri vaiheisiin. Vaiheen määrittely helpottaa ymmärtämään, mistä kirjanpitosäännösten tarkoittamista menoista todella on kyse.

Koska suomalaisessa kirjanpitosääntelyssä on verrattaen suppeasti käsitelty aineettomiin hyödykkeisiin liittyviä seikkoja, voidaan tulkinta-apua hakea kansainvälisistä tilinpäätösstandardeista (IFRS) tilanteissa, joissa IFRS ei ole ristiriidassa kotimaisen kirjanpitolainsäädännön kanssa. Projektivaiheiden soveltamista aineettomien hyödykkeiden tilinpäätöskäsittelyyn on käsitelty kansainvälisessä tilinpäätösstandardissa IAS 38. Sen mukaan esimerkiksi sisäisesti aikaansaadun aineettoman hyödykkeen osalta on tunnistettava ns. ”tutkimusvaihe” ja ”kehitysvaihe”. Tutkimusvaihe käsittää nimensä mukaisesti uusien teknologioiden, toimintatapojen tai tietouden keräämisen vaiheen, josta syntyvät menot kirjataan tilikauden kuluksi.

Kehittämisvaihe määritellään ennen varsinaisen tuotannon aloittamista koskevaksi tuotekehittämisvaiheeksi, jolloin esimerkiksi rakennetaan prototyyppejä tai uuteen teknologiaan perustuvia tuotteita. Tutkimusvaiheen ja kehittämisvaiheen eroksi saattaa usein jäädä vain kehittämisvaiheen pidemmällä oleva tuotteistus, jolloin tavoitteena on jo varsinaisen tuotteen tuotannon käynnistys. Varhaisemmalle tutkimusvaiheelle tällaisia tavoitteita ei välttämättä ole asetettu. Samoja vaihetulkintoja voidaan käyttää ratkaistaessa kirjanpitolain mukaisten kuluksi kirjattavien tutkimusmenojen ja mahdollisesti aktivoitavien kehittämismenojen välistä problematiikkaa.  

Kehittämisvaiheen jälkeen seuraa usein tuotteen normaali valmistusvaihe. Tällöin esimerkiksi asiakkaita varten rakennettavien IT – ohjelmien tai palvelujen välittömät menot voidaan aktivoida taseeseen aineettomina pitkävaikutteisina menoina tai vaihto-omaisuuteen mikäli tuotteen oikeudet luovutetaan eteenpäin. Tässä vaiheessa kysymys ei siis enää ole kirjanpitolain tarkoittamista kehittämismenoista, jotka vähennetään osakeyhtiölain mukaan jakokelpoisista varoista.

Esimerkki käytännön soveltamisesta:

Yhtiö kehittää uutta tietokonesovellusta, jota on tarkoitus myydä asiakkaiden käyttöön kuukausimaksulla. Tuotteen omistusoikeudet säilyvät yhtiöllä. Sovellus perustuu yhtiön tekemään tutkimukseen keinoälyn hyödyntämisestä sovelluksen toiminnassa, josta sille on syntynyt menoja. Tutkimusvaiheen menot yhtiö kirjaa Kirjanpitolain mukaisesti tuloslaskelman kuluiksi syntymishetkellään.

Tutkimusvaiheen jälkeen yhtiö kehittää sovelluksen prototyyppiä, jossa hyödynnetään aikaisemmin saatua tutkimustietoa. Kehittämisvaiheen menot yhtiö kirjaa vapaavalintaisesti tilinpäätöksen taseen aktiivaksi ja poistaa ne kymmenessä vuodessa arvioimanaan taloudellisena vaikutusaikana. Kehittämismenot se vähentää jakokelpoisista varoista tilinpäätöksen jakokelpoisten varojen liitetietolaskelmalla.

Yhtiö saa valmiiksi sovelluksen prototyypin kehittämisvaiheen, jonka jälkeen se aloittaa varsinaisen tuotteen rakentamisen asiakaskäyttöön, eli niin sanotun valmistusvaiheen. Yhtiö aktivoi valinnanvaraisesti oman sekä ulkopuolisen ohjelmointityön taseeseen pitkävaikutteisena menona ja poistaa ne arvioituna taloudellisena vaikutusaikana 10 vuodessa. Pitkävaikutteiset menot eivät enää rajoita jakokelpoisia varoja.

Sääntelyiden mahdollistamat valinnanvaraisuudet ja poikkeamat

Aineettomien menojen, kuten kehittämismenojen ja pitkävaikutteisten menojen osalta kirjanpitovelvollisella on kirjanpitolain mukaan aina valinnanvapaus aktivoidako hankintameno vai ei. Poikkeuksen aktivointivapauteen muodostaa ainoastaan aineettomat oikeudet, kuten lisenssit, mikäli ne ovat hankittu yhtiön ulkopuolelta. Koska aineettomien hyödykkeiden käsittelyyn liittyy laajaa valinnanvapautta, on tilinpäätöksen lukijan ja laatijan syytä kiinnittää huomiota liitetiedoissa selostettuihin tilinpäätöksen laadintaperiaatteisiin.

Kansainvälisissä tilinpäätösstandardeissa IAS 38:n mukaisesti menot, jotka johtuvat mm. sisäisesti aikaansaaduista brändeistä, lehtien nimistä, asiakasluetteloista ja muista tosiasialliselta luonteeltaan samankaltaisista eristä, eivät ole erotettavissa menoista, jotka johtuvat liiketoiminnan yleisestä kehittämisestä, eikä niitä toisin sanoen voida aktivoida taseeseen. Myöskään markkinointi ja muut myynninedistämismenot eivät ole IAS 38 mukaisesti aktivoitavia. Tässä asiassa IFRS periaate eroaa siis kirjanpitolautakunnan tulkinnasta, jonka mukaan mainonnan ja myynninedistämisen menojen aktivoiminen pitkävaikutteisiin menoihin on mahdollista. Aktivointiedellytyksenä kuitenkin on, että kirjanpitovelvollinen laatii varovaisuutta noudattaen tuottoarvolaskelman, joka osoittaa, että aktivoidusta hyödykkeestä kertyy todennäköisesti kyseisen tilikauden päättymisen jälkeen vähintään aktivoitua määrää vastaava tulo. Myös kehittämismenojen osalta IFRS tilinpäätöksessä on aktivointipakko tiettyjen kriteerien täyttyessä, kun taas kirjanpitolain mukaan aktivointi on vapaaehtoista. Samoin poistot aloitetaan IFRS:ssä yleensä vasta käyttöönottohetkestä, kun kirjanpitolain mukaan aineettomien hyödykkeiden poistot aloitetaan jo kulujen syntymistilikaudesta, jollei erityisiä syitä tästä poikkeamiselle ole.  Nämä IFRS:n ja kirjanpitolain väliset erot on syytä tiedostaa ja huomata, että kyseiset IFRS periaatteet eivät tule sovellettavaksi kirjanpitolain mukaista tilinpäätöstä laadittaessa.

Lisää asiantuntijoidemme ajatuksia ja vinkkejä tilinpäätökseen valmistautumisesta löydät webinaaritallenteestamme.

Lue myös: Koneiden ja laitteiden korotetut poistot käyttöön taas