Konserniavustus ja sen hyödyntäminen – Miten, miksi ja milloin?

Laki konserniavustuksesta verotuksessa mahdollistaa konsernissa toimivien osakeyhtiöiden ja osuuskuntien välisten tulojen tasaamisen tietyin edellytyksin. Usein konsernissa voi syntyä tilanne, jossa konsernissa toimiminen voi johtaa raskaampaan verotukseen verrattuna siihen, että toimintaa harjoitettaisiin yhdessä yhtiössä. Tämä muodostuu esim. tilanteessa, jossa on kaksi konserniyhtiötä, joista toinen on tappiollinen ja toinen voitollinen. Konserniavustuksella saadaan siirrettyä voitollisen yhtiön tulosta tappiolliselle yhtiölle, jolloin konsernin maksama vero pienenee.

Laissa konserniavustuksesta verotuksessa on säädetty seuraavat edellytykset konserniavustukselle:

• Kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta omistaa toisesta kotimaisesta osakeyhtiöstä tai osuuskunnasta joko suoraan tai välillisesti vähintään yhdeksän kymmenesosaa
• Omistussuhde on kestänyt vähintään vuoden
• Konserniavustuksen antajan ja saajan tilikaudet päättyvät samanaikaisesti
• Konserniavustus ei saa ylittää antajan elinkeinotoiminnan tulosta ennen konserniavustuksen antamista

Konserniavustus voi helpottaa yrityskaupan rakennetta

Vuoden 2020 alusta voimaan tulleen tulolähdejaon poistumisen myötä konserniavustuksen käyttömahdollisuus laajeni entisestä. Aiemmin sekä konserniavustuksen antajan että saajan piti harjoittaa ns. elinkeinotoimintaa, joka rajasi ns. holding-osakeyhtiöt konserniavustuksen ulkopuolelle.

Holding-osakeyhtiöt ovat olleet erityisesti suosiossa yritysjärjestelyissä, joissa emoyhtiö on hankkinut liiketoimintaa harjoittavan tytäryhtiön osakkeet usein vieraalla pääomalla. Yhtiöiden väliset osingot ovat verovapaita, joten liiketoimintaa harjoittavan yhtiön tulos on siirretty osingolla emoyhtiölle, joka tällä tulolla on hoitanut osakkeiden hankkimiseen ottamaansa lainaa.

Ongelmaksi edellisessä järjestelyssä on muodostunut yleensä se, että emoyhtiölle aiheutuu lainasta korkokuluja, jota vastaavaa verotettavaa tuloa tällä emoyhtiöllä ei lähtökohtaisesti ole ollut. Hallintopalveluiden myynti tytäryhtiölle on yleensä mahdollistanut ns. EVL-statuksen emoyhtiölle, jolloin myös konserniavustuksen antaminen tyttäreltä emolle on ollut mahdollista, jolloin myös edellä mainitut korkokulut on päästy vähentämään verotuksessa. Hallintopalvelujen myynti on kuitenkin edellyttänyt hallintohenkilökunnan siirtämistä tytäryhtiöltä emoyhtiölle.

Lakimuutoksen jälkeen konserniavustus on siis mahdollista ilman edellä mainittuja järjestelyjä, joka keventää mm. hallinnollisia kustannuksia. Sen sijaan, mikäli tarkoituksena on myöhemmin päästä myymään tytäryhtiön osakkeet verovapaasti, on emon ja tyttären välillä jatkossakin oltava liiketoiminnallinen yhteys. Verotuskäytännössä hallintopalveluiden myynti ei välttämättä ole riittänyt liiketoiminnallisen yhteyden toteutumiseen.

Konserniavustuksen käyttö kiinteistöliiketoiminnassa

Tulolähdejaon poistumisen myötä myös kiinteistöliiketoiminnassa voidaan tietyissä tilanteissa hyödyntää konserniavustusta. Jatkossa konsernissa vuokratuottoja saavat yhtiöt tai tavalliset kiinteistöyhtiöt voivat konserniavustuksen kautta siirtää tuloa halutulle yhtiölle. Aiemmin vuokratulot verotettiin ns. TVL-tulolähteessä, joten konserniavustuksen käyttö ei ollut mahdollista. Keskinäisissä kiinteistöyhtiöissä ei ole mahdollista hyödyntää konserniavustusta.

Konserniavustuksen antamisen edellytyksenä liiketaloudellinen peruste

Konserniavustuksen kohdalla on muistettava, että osakeyhtiölaki ei tunne konserniavustusta. Konserniavustus on osakeyhtiölaki-mielessä vastikkeetonta varojen siirtämistä yhtiöltä toiselle, jolloin avustus saattaa joissakin tilanteissa loukata velkojien tai vähemmistöosakkeenomistajien etua. Konserniavustuksen hyväksyttävyyttä on käsitelty Korkeimman oikeuden tapauksissa KKO 2015:104 ja KKO 2015:105. Korkein oikeus totesi, että konserniavustuksen yhtiöoikeudellista hyväksyttävyyttä arvioitaessa huomioon on otettava osakeyhtiön varojen jakamista koskevat osakeyhtiölain 13 luvun säännökset.

Konserniavustuksen yhtiöoikeudellista hyväksyttävyyttä arvioitaessa keskeistä on siten se, onko antajayhtiön hallituksen asianmukaisesti päättämä ja kirjanpitoon kirjatulle konserniavustukselle ollut osakeyhtiölain 13 luvun 1 §:n 3 momentissa tarkoitettu liiketaloudellinen peruste.

Tyypillinen ongelmatilanne on konserniavustuksen antaminen tytäryhtiölle tilanteessa, jossa tytäryhtiön taloudellinen tilanne on niin huono ja sen toimintaedellytykset ovat siinä määrin heikentyneet, että konserniavustuksen antaminen ei riitä turvaamaan toiminnan jatkuvuutta eikä näin ollen merkittävästi vaikuta tytäryhtiön osakkeiden arvoon. Emoyhtiön ja sen osakkeenomistajien mahdollisuudet saada konserniavustusta vastaava hyöty myöhemmin takaisin tytäryhtiön osakkeiden arvonnousun, osinkojen tai konserniavustuksen kautta voivat tällöin olla heikot.